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28/05/2019

Hierarquia entre leis e normas infralegais na relação entre Direito Contábil e Direito Tributário

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por Edison Fernandes e Jorge Ferreira

O direito tributário, como muitos ramos do conhecimento, possui algumas diretrizes que se encontram enraizadas no seu estudo e na sua aplicação. Veja-se, por exemplo, a economia, que, bem ou mal, analisa a eficiência na alocação dos recursos, seja de forma mais depurada tecnicamente, seja de forma mais bruta.

Nessa área do direito, o princípio da legalidade se mostra como uma verdadeira pedra de toque, no sentido de que os principais aspectos do tributo devem estar previstos em lei; dentre aqueles aspectos, situam-se o fato gerador, a alíquota, a base de cálculo e outros.

Porém, já não é de hoje que as chamadas normas infralegais – ou seja, instruções normativas, portarias, atos declaratórios e outras normas que não propriamente as leis – promovem importantes modificações nessa seara, fazendo que sua importância cresça a cada ano.

Tome-se, exemplificativamente, a Instrução Normativa nº 1.771, de 2017, que realizou algumas alterações na Instrução Normativa nº 1.753, de 2017, que, por sua vez, tem por objetivo disciplinar os efeitos tributários das mudanças de critérios e práticas contábeis, especialmente com a edição de novos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamento Contábeis – CPC.

Enquanto a Instrução nº 1.753 possui um espectro de atuação extremamente amplo, visando a, resumidamente, regulamentar os efeitos de alguns CPC no que tange à tributação, a Instrução nº 1.771 se restringe ao Pronunciamento nº 47, que trata, em síntese, do reconhecimento da receita advinda de contratos com clientes, fazendo que essa escrituração reflita exatamente a real prestação contratada – por exemplo, ao se adquirir um carro, com revisão “grátis” nos cinco anos seguintes à compra, é difícil crer que a revisão seja, de fato, gratuita, há, em verdade, um estudo do vendedor, no qual são analisados os “defeitos” recorrentes do veículo e estimados os respectivos valores para o reparo de cada um dos “defeitos”; esse valor global dos reparos é, de certa forma, computado no preço do veículo, logo, não há gratuidade nas futuras revisões.

Ocorre que, dentre as alterações realizadas, a Instrução nº 1.771, da mesma forma que os enunciados infralegais contábeis, criou uma nova subconta contábil para fins de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição sobre o Lucro, qual seja: “ajuste de receita bruta”. Logo, a partir da edição daquela instrução, coexistem a receita bruta (Decreto-lei nº 1.598, de 1977), suas deduções (também previstas no Decreto-lei nº 1.598) e os ajustes de receita bruta (dispostos unicamente na Instrução nº 1.771).

Nos dois primeiros casos, receita bruta e deduções de receita são conceitos com implicações contábeis e tributárias, previstos necessariamente numa lei (na prática), enquanto que os ajustes possuem efeitos primordialmente tributários e estão previstos, de forma exclusiva, num ato hierarquicamente inferior à lei. Isto é, passa-se a ter instruções normativas que replicam os ditames das leis e, muitas vezes, instituem novas “obrigações”, sem qualquer respaldo na lei, e tais inovações se tornam de cumprimento inevitável, sob pena de imposição de eventual multa por descumprimento da legislação tributária.

Em um cenário como esse, por mais que se deva repelir a prevalência de uma instrução normativa sobre uma lei, ou seja, de um instrumento hierarquicamente inferior sobre um superior, passa-se a questionar se a forma como se enxerga uma antiga diretriz deve ou não ser modificada, para que se mantenha, ao menos, minimamente aplicável.

Ocorre que, dentre as alterações realizadas, a Instrução nº 1.771, da mesma forma que os enunciados infralegais contábeis, criou uma nova subconta contábil para fins de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição sobre o Lucro, qual seja: “ajuste de receita bruta”. Logo, a partir da edição daquela instrução, coexistem a receita bruta (Decreto-lei nº 1.598, de 1977), suas deduções (também previstas no Decreto-lei nº 1.598) e os ajustes de receita bruta (dispostos unicamente na Instrução nº 1.771).

Nos dois primeiros casos, receita bruta e deduções de receita são conceitos com implicações contábeis e tributárias, previstos necessariamente numa lei (na prática), enquanto que os ajustes possuem efeitos primordialmente tributários e estão previstos, de forma exclusiva, num ato hierarquicamente inferior à lei. Isto é, passa-se a ter instruções normativas que replicam os ditames das leis e, muitas vezes, instituem novas “obrigações”, sem qualquer respaldo na lei, e tais inovações se tornam de cumprimento inevitável, sob pena de imposição de eventual multa por descumprimento da legislação tributária.

Em um cenário como esse, por mais que se deva repelir a prevalência de uma instrução normativa sobre uma lei, ou seja, de um instrumento hierarquicamente inferior sobre um superior, passa-se a questionar se a forma como se enxerga uma antiga diretriz deve ou não ser modificada, para que se mantenha, ao menos, minimamente aplicável.

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